België veroordeeld wegens onvolledige omzetting van de ATAD-richtlijn in zijn (toenmalige) CFC-regels

1. ATAD en de initiële omzetting ervan door België

Artikel 7 van de ATAD-richtlijn verplicht de lidstaten om CFC-regels in te voeren die ertoe strekken om, onder bepaalde voorwaarden, de niet-uitgekeerde winsten van laagbelaste dochtervennootschappen op te nemen in de belastbare grondslag van de ingezeten moedervennootschap.

Voor de toepassing van de CFC-regels kan gebruik worden gemaakt van twee opties : optie a (“entity approach”) en optie b (“transactional aproach”). Artikel 8 van de ATAD-richtlijn regelt de berekening van de inkomsten uit een CFC en voorziet in mechanismen ter voorkoming van dubbele belasting, waaronder het belastingkrediet op grond van artikel 8(7).

België heeft zijn CFC-regime in 2019 ingevoerd via artikel 185/2 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB92), waarbij aanvankelijk werd gekozen voor optie b, gebaseerd op het concept van “kunstmatige constructies die zijn opgezet met als wezenlijk doel een belastingvoordeel te vekrijgen”..

Bij de omzetting heeft de Belgische wetgever er uitdrukkelijk voor gekozen om artikel 8(7) van de ATAD-richtlijn niet toe te passen. Volgens de Belgische wetgever legt de richtlijn slechts een minimumniveau van bescherming vast en laat zij strengere nationale maatregelen toe die tot doelen hebben een hoger niveau van bescherming te garanderen voor binnenlandse vennootschapsbelastinggrondslagen (artikel 3 van de ATAD-richtlijn). Het weigeren van een belastingkrediet voor buitenlandse belastingen betaald door de CFC vormt volgens de Belgische wetgever een dergelijk hoger niveau van bescherming.

De Europese Commissie heeft in 2020 een inbreukprocedure opgestart en, na een met redenen omkleed advies van 2 december 2021, de zaak in 2023 aanhangig gemaakt bij het HvJ (zaak C-524/23).

2. Zaak C-524/23 – Reikwijdte van artikel 8(7) ATAD

De vraag die aan het HvJ werd voorgelegd is eenvoudig : kan een lidstaat ervoor kiezen om artikel 8(7) niet om te zetten bij de invoering van haar CFC-regels?

België voerde in het bijzonder aan dat :

• de ATAD-richtlijn een instrument van minimumharmonisatie is, dat lidstaten toelaat strengere nationale maatregelen te nemen ter bescherming van de binnenlandse belastbare grondslag (artikel 3);
• artikel 8(7) enkel van toepassing zou zijn wanneer een lidstaat kiest voor optie a (artikel 7(2)(a)), en niet wanneer wordt geopteerd voor optie b ((artikel 7(2)(b));
• het weigeren van een belastingkrediet voor buitenlandse belastingen het ontradend effect van de CFC-regels versterkt en aldus bijdraagt tot de bestrijding van belastingontwijking.

Het HvJ volgt echter een meer strikte benadering:

• artikel 8(7) is dwingend geformuleerd en bevat geen afwijkingsmogelijkheid of uitzondering. Het verplicht “de lidstaat van de belastingplichtige” om de aftrek toe te staan van belastingen betaald door de CFC of door een vaste inrichting. De verwijzing naar het nationale recht heeft enkel betrekking op de berekeningswijze van het krediet;
• artikel 8(7) is van toepassing ongeacht de keuze tussen optie a en optie b : terwijl andere bepalingen van artikel 8 uitdrukkelijk een onderscheid maken tussen beide modellen, heeft punt 7 een algemene draagwijdte;
• overweging 5 van de ATAD-richtlijn bepaalt dat anti-misbruikregels geen bijkomende belemmeringen voor de interne markt mogen creëren, zoals dubbele belasting.

Het belastingkrediet onder artikel 8(7) van de ATAD-richtlijn vormt een essentieel onderdeel om dubbele belasting te vermijden.

Het Hof concludeerde dan ook dat de bepaling inzake het “minimumniveau van bescherming” in artikel 3 een lidstaat niet toelaat een mechanisme ter voorkoming van dubbele belasting, dat uitdrukkelijk door de richtlijn wordt voorzien, te neutraliseren. Strengere maatregelen zijn toegestaan, maar enkel bovenop dit verplichte minimum en niet in strijd daarmee.

Aangezien België artikel 8(7) niet correct heeft omgezet in haar regelgeving oordeelt het HvJ  dat er sprake is van een schending van de ATAD-richtlijn.

3. Invloed op het inmiddels hervormde CFC-regime in België ?

In de tussentijd had België zijn CFC-regime reeds grondig hervormd via de Programmawet van 22 december 2023, waarbij werd overgeschakeld naar optie a (“entity approach”) van toepassing vanaf aanslagjaar 2024.

Het nieuwe regime is van toepassing op een ruimer scala aan entiteiten (buitenlandse vennootschappen en Belgische vaste inrichtingen van buitenlandse vennootschappen), waarbij de controle wordt beoordeeld door zowel directe deelnemingen als deelnemingen aangehouden via verbonden entiteiten in aanmerking te nemen. Daarnaast geldt een laagbelastingscriterium (geen belasting of een belasting die minder bedraagt dan de helft van de Belgische belasting berekend volgens de Belgische regels).

Het regime bevat verschillende safe harbours die een CFC uitsluiten, onder meer wanneer zij een wezenlijke economische activiteit uitoefent, wanneer haar passieve inkomsten niet meer bedragen dan een derde van de totale inkomsten, of wanneer het gaat om een kwalificerende financiële instelling met beperkte intragroepsstromen.

Daarnaast zijn verschillende mechanismen voorzien om dubbele belasting van in België belaste CFC-inkomsten te voorkomen, waaronder een belastingkrediet voor buitenlandse belastingen betaald door de CFC, de aftrek voor definitief belaste inkomsten (DBI), en een corresponderende vrijstelling van meerwaarden op aandelen voor zover de onderliggende winsten reeds aan de Belgische vennootschapsbelasting zijn onderworpen.

Deze wijzigingen zorgen voor een betere afstemming van de Belgische wetgeving op de ATAD-richtlijn zoals geïnterpreteerd door het HvJ. De inbreuk die formeel werd vastgesteld in het arrest C-524/23 heeft dan ook enkel en alleen betrekking op de periode voorafgaand aan deze wijzigigen.

4. Terugvordering van geweigerde CFC-belastingkredieten

Voor de periode tussen 2019 en de inwerkingtreding van het hervormde CFC-regime (aanslagjaar 2024) hadden Belgische belastingplichtigen waarvan CFC-inkomsten in de belastbare grondslag werden opgenomen aldus recht op een belastingkrediet dat niet in de Belgische wetgeving was voorzien.

Op basis van het arrest van het HvJ kunnen deze belastingplichtigen de terugbetaling van de te veel betaalde belasting vorderen, hetzij via de gewone administratieve bezwaarprocedure (termijn van één jaar), hetzij via de procedure van ambtshalve ontheffing (termijn van vijf jaar). Voor de toepassing van deze laatste procedure kan het arrest van het Hof worden beschouwd als een nieuw feit, wat een vereiste is voor de toepassing ervan.

5. Conclusie – Een strenger maar coherenter CFC-regime

Het arrest C-524/23 bevestigt dat de toekening van een belastingkrediet onder artikel 8(7) van de ATAD-richtlijn een bindende verplichting vormt waarvan lidstaten niet kunnen afwijken. Voor Belgische groepen creëert dit arrest een mogelijkheid tot terugvordering van teveel betaalde belastingen voor eerdere jaren. Bovendien wordt het belastingkrediet voor de toekomst verzekerd op basis van het nieuwe CFC-regime.

Wij staan ter beschikking om u te begeleiden bij de analyse van uw specifieke situatie, de identificatie van de beschikbare rechtsmiddelen en het opstarten van de nodige procedures. Daarnaast kunnen wij u ondersteunen bij de correcte naleving van de Belgische CFC-regels.