La Belgique condamnée pour ne pas avoir transposé l’article 8(7) de la directive ATAD dans ses règles CFC

1. Le cadre ATAD et le choix initial de la Belgique

La directive ATAD impose aux États membres de mettre en place des règles CFC visant à inclure, sous certaines conditions, les bénéfices non distribués de filiales faiblement imposées dans la base imposable de la société mère résidente.

Deux modèles sont prévus pour déterminer les revenus à inclure : le modèle A (« basé sur l’entité ») et le modèle B (« transactionnel »). Toutefois, l’article 8 de l’ATAD régit, dans tous les cas, le calcul du revenu CFC et prévoit des mécanismes destinés à éviter la double imposition, notamment l’octroi obligatoire d’un crédit d’impôt en vertu de l’article 8(7).

La Belgique a introduit son régime CFC en 2019 via l’article 185/2 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92), en optant initialement pour le modèle B, fondé sur la notion de « montages non authentiques » visant des revenus artificiellement transférés vers une CFC faiblement imposée.

Lors de la transposition, le législateur belge a expressément choisi de ne pas mettre en œuvre l’article 8(7) de l’ATAD, estimant que la directive n’établissait qu’un niveau minimal de protection et permettait ainsi l’adoption de mesures plus strictes, en particulier le refus de tout crédit pour les impôts étrangers payés par la CFC.

La Commission européenne a engagé une procédure en manquement en 2020 et, à la suite d’un avis motivé du 2 décembre 2021, a saisi la CJUE en 2023 (affaire C-524/23) pour défaut de transposition de l’article 8(7).

2. Affaire C-524/23 – Champ d’application de l’article 8(7) de l’ATAD

La CJUE était saisie d’une question simple : un État membre peut-il choisir de ne pas transposer l’article 8(7) lors de la mise en œuvre de règles CFC ?

La Belgique soutenait, en particulier, que :

• l’ATAD constitue un instrument d’harmonisation minimale (article 3), autorisant l’adoption de mesures nationales allant au-delà afin de mieux protéger la base imposable nationale ;
• l’article 8(7) ne s’appliquerait que lorsqu’un État membre opte pour le modèle A (article 7(2)(a)), et non lorsqu’il choisit le modèle B ;
• le refus d’accorder un crédit d’impôt étranger renforce l’effet dissuasif des règles CFC et contribue ainsi à l’objectif de lutte contre l’érosion de la base d’imposition.

La Cour a adopté une approche sensiblement plus stricte :

• l’article 8(7) est rédigé en termes impératifs et ne prévoit aucune possibilité de dérogation. Il impose à « l’État membre du contribuable » d’autoriser la déduction de l’impôt acquitté par la CFC ou par un établissement stable. Le renvoi au droit national concerne uniquement les modalités de calcul du crédit ;
• l’article 8(7) s’applique indépendamment du choix entre le modèle A et le modèle B : alors que d’autres dispositions de l’article 8 opèrent explicitement une distinction entre ces deux modèles, le point 7 est d’application générale ;
• le considérant 5 de l’ATAD précise que les règles anti-évasion ne doivent pas créer d’obstacles supplémentaires au marché intérieur, tels que la double imposition. Le crédit d’impôt prévu à l’article 8(7) constitue un élément essentiel de cet équilibre.

La Cour en a dès lors conclu que la clause relative au « niveau minimal de protection » prévue à l’article 3 ne permet pas à un État membre de neutraliser un mécanisme de prévention de la double imposition expressément prévu par la directive. Des mesures plus strictes sont admissibles, mais uniquement au-delà de ce socle obligatoire et non en contradiction avec celui-ci.

Dès lors que la Belgique n’a pas adopté, dans le délai imparti par l’avis motivé de la Commission, les dispositions assurant la transposition de l’article 8(7), la Cour a constaté un manquement à la directive anti-évasion fiscale.

3. Interaction avec le régime CFC réformé en Belgique

Entre-temps, la Belgique a procédé à une réforme substantielle de son régime CFC par la loi-programme du 22 décembre 2023, en passant à un modèle basé sur l’entité (modèle A), applicable à partir de l’exercice d’imposition 2024.

Le nouveau régime s’applique à un éventail plus large d’entités (sociétés étrangères et établissements stables belges de sociétés étrangères), le contrôle étant apprécié en tenant compte des participations directes et indirectes, y compris celles détenues par des entités associées. Il est en outre soumis à un test de faible imposition (absence d’imposition ou imposition inférieure à la moitié de l’impôt belge calculé selon les règles belges).

Le régime prévoit plusieurs mécanismes de « safe harbour » permettant d’exclure une CFC, notamment lorsque celle-ci exerce une activité économique substantielle, lorsque ses revenus passifs n’excèdent pas un tiers de ses revenus totaux, ou encore lorsqu’il s’agit d’une institution financière répondant à certaines conditions avec des flux intragroupe limités.

Par ailleurs, plusieurs mécanismes visent à prévenir la double imposition des revenus CFC imposés en Belgique, notamment l’octroi d’un crédit d’impôt pour les impôts étrangers acquittés par la CFC, la déduction des revenus définitivement taxés (RDT), ainsi qu’une exonération corrélative des plus-values sur actions dans la mesure où les bénéfices sous-jacents ont déjà été soumis à l’impôt des sociétés en Belgique.

Ces modifications permettent un alignement nettement renforcé du droit belge avec le cadre de l’ATAD tel qu’interprété par la CJUE, même si l’arrêt C-524/23 constate formellement un manquement pour la période antérieure à ces adaptations.

4. Récupération en pratique des crédits d’impôt CFC refusés

Pour la période comprise entre 2019 et l’entrée en vigueur du régime CFC réformé (exercice d’imposition 2024), les sociétés mères belges dont les revenus CFC ont été inclus dans leur base imposable auraient dès lors dû bénéficier d’un crédit d’impôt qui n’était pas prévu par le droit belge.

Sur la base de l’arrêt de la Cour de justice, ces contribuables peuvent solliciter le remboursement de l’impôt excédentaire, soit par la voie de la réclamation administrative ordinaire (délai d’un an), soit par la procédure de dégrèvement d’office (délai de cinq ans). Aux fins de cette dernière procédure, l’arrêt de la Cour de justice peut être considéré comme un fait nouveau, condition préalable à son application.

5. Conclusion – Un régime CFC plus exigeant mais plus cohérent

L’arrêt C-524/23 confirme que le crédit d’impôt CFC prévu à l’article 8(7) de l’ATAD constitue une obligation contraignante à laquelle les États membres ne peuvent déroger. Pour les groupes belges, cet arrêt ouvre à la fois une possibilité de récupération pour les exercices antérieurs, à mettre en œuvre via les mécanismes généraux de correction prévus par le droit fiscal belge, et impose, pour l’avenir, une mise en conformité.

Nous nous tenons à votre disposition pour vous assister dans l’analyse de votre situation spécifique, l’identification des voies de recours applicables et la mise en œuvre des démarches nécessaires à cet effet. Nous pouvons également vous accompagner afin d’assurer votre pleine conformité avec le régime CFC réformé.