Aucune corrélation exacte entre frais de résidence d’agrément et avantage de toute nature

I. Les faits et la procédure

Le litige oppose l’État belge à la société Dokter R.D.S. bv, propriétaire d’un « lusthuis », soit une résidence d’agrément au sens de l’article 53, 9° CIR92, intégralement mise à disposition de son dirigeant. L’administration avait rejeté la déduction des frais dans la mesure où ceux-ci excédaient le montant de l’ATN repris dans les rémunérations imposables du dirigeant. La cour d’appel de Gand, par un arrêt du 24 septembre 2024, avait au contraire admis leur déduction intégrale. L’État belge s’est pourvu en cassation, soutenant que les frais ne pouvaient être déduits qu’à concurrence de l’ATN imposable. La Cour rejette le pourvoi.

II. Le cadre légal

L’article 53, 9° CIR92 exclut en principe des frais professionnels déductibles les dépenses relatives notamment aux résidences de plaisance ou d’agrément. Deux exceptions sont prévues : lorsque les frais sont nécessités par l’exercice de l’activité professionnelle en raison même de son objet ou lorsqu’ils sont compris dans les rémunérations imposables des bénéficiaires. C’est cette seconde exception qui était en cause.

L’article 53, 9° CIR92 doit toutefois être combiné avec l’article 49 CIR92, qui impose que la dépense ait été faite ou supportée en vue d’acquérir ou de conserver des revenus professionnels et sur lequel repose notamment la « théorie de la rémunération ». L’article 53, 10° CIR92 permet en outre d’écarter les dépenses dépassant de manière déraisonnable les besoins professionnels. Dans son arrêt du 25 juin 2020, la Cour de cassation a confirmé le caractère cumulatif de ces contrôles : satisfaire à l’une des exceptions de l’article 53, 9° ne dispense pas de démontrer que les conditions de l’article 49 sont également réunies[1].¹

III. L’apport de l’arrêt : aucune corrélation exacte exigée

Le cœur de l’arrêt réside dans l’interprétation des termes « sauf dans l’éventualité et dans la mesure où » de l’article 53, 9° CIR92. Selon la Cour, ceux-ci n’impliquent ni une corrélation exacte entre le montant des frais exposés et celui de l’ATN, ni que les frais doivent être égaux ou inférieurs au montant de cet avantage pour être déductibles.

Le moyen de l’État belge, fondé sur l’idée que les frais d’une résidence d’agrément mise intégralement à disposition d’un dirigeant ne seraient déductibles qu’à concurrence du montant repris dans ses rémunérations imposables, « manque en droit ». La Cour refuse ainsi de transformer l’inclusion de l’avantage dans la rémunération imposable — condition d’accès à l’exception — en un mécanisme de plafonnement. Une fois l’exception applicable, rien dans l’article 53, 9° CIR92 n’autorise à limiter les frais déductibles au montant de l’ATN taxé.

IV. Mise en perspective avec la théorie de la rémunération

L’arrêt s’inscrit dans le prolongement de la jurisprudence relative aux immeubles mis à disposition des dirigeants. Dans ses arrêts du 14 octobre 2016, la Cour de cassation a jugé que l’existence d’un ATN imposable n’entraîne pas automatiquement la déductibilité des frais correspondants : la société doit démontrer que l’avantage rémunère des prestations réelles et effectives du dirigeant[2].

Une controverse s’est ensuite développée quant à la disproportion entre le coût réel de l’immeuble supporté par la société et le montant, souvent sensiblement inférieur, de l’ATN forfaitaire. La jurisprudence gantoise a progressivement écarté l’idée que cette disproportion suffirait, à elle seule, à exclure la déduction. La cour d’appel de Gand a notamment admis que l’absence de stricte proportionnalité entre l’ATN et les frais réels n’empêche pas leur déduction lorsque l’avantage rémunère effectivement des prestations rendues à la société[3].

L’arrêt du 18 juin 2026 prolonge cette évolution directement sur le terrain de l’article 53, 9° CIR92. Le caractère forfaitaire de l’évaluation de l’ATN ne peut donc être utilisé pour imposer une correspondance quantitative avec les frais réellement supportés par la société.

V. Portée pratique

L’enseignement de l’arrêt est clair : lorsqu’une résidence d’agrément est mise à disposition d’un dirigeant et que l’avantage correspondant est repris dans sa rémunération imposable, l’administration ne peut invoquer l’article 53, 9° CIR92 pour plafonner la déduction des frais au montant de l’ATN taxé.

L’arrêt ne consacre toutefois pas une déductibilité automatique. L’administration conserve la possibilité de vérifier, sur pied de l’article 49 CIR92, que l’avantage rémunère effectivement des prestations réelles et que la dépense présente un caractère professionnel. Elle peut également invoquer l’article 53, 10° CIR92 lorsque les frais dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. En pratique, les sociétés doivent donc continuer à documenter la réalité des prestations du dirigeant et le caractère rémunératoire de l’avantage. Ce que l’arrêt écarte est la possibilité de justifier, sur le seul fondement de l’article 53, 9° CIR92, un plafonnement de la déduction par la différence entre l’ATN forfaitaire et le coût réel de la résidence.

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[1] Cass., 25 juin 2020, F.18.0148.N

[2] Cass., 14 octobre 2016, F.14.0203.N et F.15.0103.N.

[3] Gand, 26 octobre 2021 et Gand, 5 septembre 2023 – Arrêt commenté : Cass. (1re ch.), 18 juin 2026, F.25.0003